Ärzte und Umsatzsteuer
Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt (bei Heilbehandlungen) sind von der Umsatzsteuer befreit. Das bedeutet, dass ein Arzt auf seinen Honorarrechnungen für die Tätigkeit als Arzt keine Umsatzsteuer ausweisen muss, aber auch keinen Vorsteuerabzug hat. Ärzte haben daher für Ihre ärztliche Tätigkeit grundsätzlich keine Umsatzsteuervoranmeldung bzw. keine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben.
Es ist zu erwägen, dass die Umsatzsteuer nicht nur nachteilig ist. Allerdings gilt dies nur, wenn die Umsatzsteuerpflicht von vornherein feststeht. In diesen Fällen kalkuliert ein Arzt das Honorar und schlägt die Umsatzsteuer einfach oben auf (wie jeder Kaufmann auch). Die aufgeschlagene Umsatzsteuer muss dann je nach Umfang und Anweisung des Finanzamtes im Monat (Regelfall) oder im Quartal der Vereinnahmung an das Finanzamt abgeführt werden. Sie ist ein durchlaufender Posten, der seine Nettoeinnahmen nicht berührt. Allerdings muss dann turnusmäßig eine entsprechende Vorsteueranmeldung abgegeben werden.
Dafür kann ein Arzt dann die in Rechnungen verausgabte Umsatzsteuer (=Mehrwertteuer) gegenrechnen.
Zur Pflicht zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung regeln die Gesetzte Folgendes:
§ 149 AO Abgabe der Steuererklärungen
(1) 1 Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. 2 Zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. 3 Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen. 4 Die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 geschätzt hat.
(2) 1 Soweit die Steuergesetze nichts anderes bestimmen, sind Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens sieben Monate nach Ablauf des Kalenderjahres oder sieben Monate nach dem gesetzlich bestimmten Zeitpunkt abzugeben. 2 Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des siebten Monats, der auf den Schluss des in dem Kalenderjahr begonnenen Wirtschaftsjahres folgt.
§ 18 UstG Besteuerungsverfahren
(3) 1 Der Unternehmer hat vorbehaltlich des § 18i Absatz 3, des § 18j Absatz 4 und des § 18k Absatz 4 für das Kalenderjahr oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Absatz 1 bis 4 und § 17 selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). [Bis 30.06.2021: ] 2 In den Fällen des § 16 Absatz 3 und 4 ist die Steueranmeldung binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums zu übermitteln. 3 Auf Antrag kann das Finanzamt zur Vermeidung von unbilligen Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; in diesem Fall hat der Unternehmer eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben und eigenhändig zu unterschreiben.
Jede Tätigkeit eines Arztes, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen wird, ist von der Umsatzsteuer befreit. Zentrales Kriterium ist der Schutz der Gesundheit des Betroffenen und dass eine heilbehandelnde Zielsetzung im Vordergrund steht. Unbedeutend ist dabei, um welche konkrete heilberufliche Leistung (Untersuchung, Attest, Gutachten etc.) es sich handelt und für wen diese Leistung erbracht wird (Patient, Sozialversicherung, Gericht). Auch wer sie erbringt (freiberuflich tätiger oder angestellter Arzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut etc.), ist hinsichtlich der steuerlichen Würdigung nicht relevant.
Es gibt aber Ausnahmen, wenn keine originären Heilbehandlungen erbrachte werden, sondern zusätzliche Leistungen, die oftmals als deren Annex anfallen. Das sind oft gutachterliche Tätigkeiten.
Bei den gutachterlichen Tätigkeiten eines Arztes gibt es häufig Abgrenzungsschwierigkeiten – zumal die Umsatzsteuerpflicht immer dann entsteht, wenn ein Gutachten nicht den originären Interessen des Patienten dient, sondern einer Entscheidungsfindung eines Dritten dient, die gegenüber dem Patienten oder anderen Personen Rechtswirkung erzeugt.
Die Oberfinanzdirektion Hannover hat eine Übersicht zur Umsatzsteuerpflicht von Ärzten und Heilberufen herausgegeben, die im Einzelnen erklärt, welche medizinischen Gutachten der Umsatzbesteuerung unterliegen und welche davon frei sind.
Die OFD Hannover (OFD Hannover v. 27.02.2008 - S 7170 - 75 - StO 181) hat folgendes im Einzelnen dargestellt:
Tätigkeit i. S. von § 4 Nr. 14 UstG ist die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung „Arzt” oder „Ärztin”, s. Abschnitt 88 UStR. Jedoch sind nicht alle Umsätze der Berufsgruppe steuerfrei, sondern nur Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, Behandlung und soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden, s. Abschnitt 91a Abs. 2 S. 1 UStR.
Heilberufliche Leistungen, in denen ein therapeutisches Ziel nicht im Vordergrund steht, sind nicht steuerfrei. Beispiele hierfür sind in Abschnitt 91a Abs. 3 UStR aufgeführt.
Diese Grundsätze sind auch bei der Sachverständigentätigkeit der Ärzte/Ärztinnen, der Erstellung von Gutachten, anzuwenden. Diese Umsätze sind steuerfrei, wenn das Hauptziel im Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit zu sehen ist.
Steuerpflichtige Umsätze liegen dagegen vor, wenn das Gutachten der Entscheidungsfindung eines Dritten dient, die gegenüber dem Betroffenen oder anderen Personen Rechtswirkung erzeugt (s. a. BMF-Schreiben vom 8. November 2001– BStBl 2001 I S. 826 und EuGH vom 20. November 2003, C – 212/01 und C – 307/01, EuGHE I S. 13859 und 13989, BFH vom 31. Juli 2007 V B 98/06, BStBl 2008 II S. 35).
Folgende Umsätze der Ärzte/Ärztinnen aus der Erstellung von Gutachten bzw. Sachverständigentätigkeiten sind hiernach nicht steuerfrei:
Gutachten über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung
Gutachten über die Tatsache oder zur Klärung der Ursache des Todes
Alkohol- und Drogengutachten zur Untersuchung der Fahrtüchtigkeit (s. Abschnitt 91a Abs.3 Nr. 6 UStR)
Gutachten über den Gesundheitszustand als Grundlage für Versicherungsabschlüsse (s. Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR)
Gutachten über die Berufstauglichkeit oder Verwendungsfähigkeit des Untersuchten, z. B. Flugtauglichkeitsuntersuchungen (s. Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR)
Gutachten über die Minderung der Erwerbsfähigkeit/Berufsfähigkeit in Sozialversicherungsangelegenheiten, in Angelegenheiten der Kriegsopferversorgung und in Schadensersatzprozessen
Gutachten oder Zeugnisse über das Seh- und Hörvermögen (s. Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR)
Gutachten über die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern
Gutachten für Berufsgenossenschaften oder Versicherungen zur Frage des Kausalzusammenhangs von bestimmten Vorerkrankungen und dem Todeseintritt des Versicherten
Gutachten für Staatsanwaltschaft und Gerichte zur Klärung des Kausalzusammenhangs zwischen ärztlicher Fehlbehandlung und einer Gesundheitsstörung bzw. dem Todeseintritt
Schriftliche und mündliche Gutachten für Staatsanwaltschaft und Gerichte über Schuld- und Handlungsfähigkeit von Personen; Gutachten zur Einweisung in ein psychiatrisches Krankenhaus oder eine Entziehungsanstalt
Prognosegutachten im Rahmen des Strafvollzugs
Blutgruppenuntersuchungen und DNA-Analysen (z.B. zur Spurenauswertung)
Pflegegutachten (vgl. §18 Abs.1SGB XI)
Medizinisch-psychologische Gutachten über die Fahrtauglichkeit
Gutachtliche Feststellungen zum voraussichtlichen Erfolg von Rehabilitationsmaßnahmen im Rahmen eines Renten- oder Invaliditätsverfahrens, s. a. EuGH-Urteil vom 20. November 2003, C - 307/01, EuGHE I S. 13989 und BFH vom 31. Juli 2007, V B 98/06, BStBl 2008 II S. 35
Gutachten zur Feststellung von Beschädigungen als Grundlage für eine Entschädigungsleistung
Genehmigung zur Feuerbestattung (sog. II. Leichenschau)
Vertragszahnärztliche Planungsgutachten
Gutachten nach § 12 Abs. 1 der Psychotherapie-Vereinbarung
Sport- und reisemedizinische Untersuchungs- und Beratungsleistungen
Röntgenaufnahmen zur Erstellung eines umsatzsteuerpflichtigen Gutachtens (s. Abschnitt 91a Abs. 3 Nr. 6 UStR)
Gutachterliche oder beratende Tätigkeiten im Bereich der Krankenhaushygiene
Ärztliche Befundberichte, die nach § 10 Abs. 1 JVEG i.V.m. Anlage 2 Nr. 202 und 203 (Zeugnis über einen ärztlichen Befund mit kurzer gutachterlicher Äußerung) vergütet werden. Die Umsätze sind steuerbar und steuerpflichtig. (Soweit die Tätigkeit eines sachverständigen Zeugen nach § 10 Abs. 1 JVEG i.V.m. Anlage 2 Nr. 200 und Nr. 201 (Ausstellung eines Befundscheins oder Erteilung einer schriftlichen Äußerung ohne nähere gutachterliche Äußerung) vergütet wird, liegt nicht steuerbarer Schadenersatz vor, s. Abschnitt 3 Abs. 8 UStR).
Folgende Umsätze der Ärzte/Ärztinnen aus Sachverständigentätigkeiten sind aufgrund ihrer therapeutischen Zielsetzung dagegen steuerfrei:
Gutachten zur Feststellung der persönlichen Voraussetzungen für eine medizinische Rehabilitationsmaßnahme, auch wenn der Patient im Ergebnis nicht rehabilitierbar ist,
die Durchführung von Vorsorgeuntersuchungen (Untersuchungen zur Vorbeugung und Früherkennung von Krankheiten, z.B. Krebsfrüherkennung oder Glaukomfrüherkennung), auch betriebsärztliche Vorsorgeuntersuchungen.
Für ärztliche Untersuchungen nach dem ASiG kommt die Befreiung nur in Betracht, soweit diese gemäß § 3 Abs.1 Nr. 2 ASiG erfolgen und es sich nicht um Einstellungsuntersuchungen handelt. Das gilt entsprechend für die nach anderen Schutzvorschriften erbrachten medizinischen Leistungen, die therapeutischen Zwecken dienen, z.B. nach dem Jugendarbeitsschutzgesetz (s. BMF-Schreiben vom 4. Mai 2007, BStBl 2007 I S. 481).
Alkohol- und Drogengutachten zum Zwecke einer anschließenden Heilbehandlung (z. B. zur Feststellung eines körperlichen Defekts beim Abbau von Alkohol und Medikamenten)
Körperliche Untersuchungen zur Verwahrfähigkeit im Rahmen des Polizei- und Justizgewahrsams
die Durchführung der äußeren Leichenschau und Ausstellen der Todesbescheinigung als letzte Maßnahme im Rahmen der Heilbehandlung
Gutachten für die gesetzliche Krankenversicherung (z.B. Gutachten zu medizinischen Vorsorge- und Rehabilitationsleistungen, der Hilfsmittelversorgung und der häuslichen Krankenpflege im Rahmen der Aufgabenwahrnehmung nach § 275 SGB V; Gutachten zur ärztlichen und zahnärztlichen Behandlung und der Verordnung von Arzneimitteln)
Leistungen zur Kontrolle von gespendetem Blut einschließlich der Blutgruppenbestimmung
Erstellung und Befundung der Mammographien bzw. der Zweitbefundung der von Radiologen erstellten Mammographien im Rahmen des Mammographie-Screening
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Zu erwähnen ist noch die Besteuerung, wenn ein Arzt Kleinunternehmer iSd. § 19 UstG ist.
Selbstständige, deren Gesamtumsatz im vergangenen Jahr (/stand 2023) unterhalb von 22.000 € und im Folgejahr voraussichtlich nicht über 50.000 € liegt, dürfen die Kleinunternehmerregelung anwenden und müssen keine Umsatzsteuer abführen.
Als Folge ist eine Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis zu stellen mit Hinweis auf die Kleinunternehmerregelung. Ein Vorsteuerabzug scheidet für die Eingangsrechnungen aus. Der Deklarationsaufwand wird dadurch erheblich verringert.
Da der Gesamtumsatz erhebliche Kriterium ist, wird diese Regel für die meisten fleißigen Ärzte nicht relevant sein.
